Szerző: dr. Veress Júlia

Az egyesületek, alapítványok (civil szervezetek), köztestületek, közalapítványok [együtt: nonprofit szervezetek] alapítására, működésére vonatkozó legfontosabb szabályokat a Ptk. és a Civil tv. határozza meg. E szervezetek is az egyes adókötelezettségekről rendelkező adótörvények és a számviteli törvény hatálya alá tartozó gazdálkodók.  Az adójogi jogszabályok, valamint a Civil tv. rendelkezéseinek viszonyát tisztázza a részletezett jogeset, Kúria által hozott döntés.

 A Civil tv. meghatározása szerint gazdasági-vállalkozási tevékenység: a jövedelem- és vagyonszerzésre irányuló vagy azt eredményező, üzletszerűen végzett gazdasági tevékenység, kivéve

– az adomány (ajándék) elfogadását;

– a létesítő okiratban meghatározott cél szerinti tevékenységet (ideértve a közhasznú tevékenységet);

– a pénzeszközök betétbe, értékpapírba, társasági részesedésbe történő elhelyezését;

– az ingatlan megszerzését, használatának átengedését és átruházását.

Az előzőekben felsoroltak tehát a Tao tv. alkalmazásában sem minősülnek vállalkozási tevékenységnek. A civil szervezet számviteli nyilvántartásait úgy vezeti, hogy azok alapján az alapcél szerinti (közhasznú) tevékenységének és gazdasági-vállalkozási tevékenységének bevételei, költségei, ráfordításai és eredménye (nyeresége, vesztesége) egymástól elkülönítve megállapíthatók legyenek. A civil szervezet nyilvántartási (könyvvezetési) rendszerét köteles oly módon tovább részletezni, hogy abból a Civil tv.-ben meghatározott alaptevékenységgel, illetve a vállalkozási tevékenységgel kapcsolatos bevételek, ráfordítások (költségek), kiadások rendelkezésre álljanak.

Általános forgalmi adó

A különféle nonprofit szervezetek a többi adóalanyhoz hasonlóan akkor válnak áfa- alannyá, ha általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) szerinti gazdasági tevékenységet végeznek, azaz, ha üzletszerűen, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel folytatnak ellenérték elérésére irányuló, illetve azt eredményező tevékenységet, saját nevükben.

A nonprofit szervezetek közül a köztestületeknél merülhet fel, hogy Magyarország Alaptörvénye által, illetőleg az annak felhatalmazása alapján megalkotott jogszabály alapján közhatalom gyakorlására jogosított szervezetként közhatalmi tevékenységet – jellemzően közigazgatási jogalkalmazási tevékenységet – látnak el. A közhatalmi tevékenység nem gazdasági tevékenység és nem eredményez áfaalanyiságot.

A nonprofit szervezetek esetében a kérdés általában az, hogy az általuk kifejtett tevékenység ellenérték elérésére irányuló, illetve azt eredményező tevekénységnek minősül-e. Így, ha egy nonprofit szervezet kizárólag normatív támogatásban részesül, és az általa szerzett bevétel nem kapcsolódik közvetlenül az általa ellátott egyes tevekénységekhez, az általa kifejtett tevékenységek nem tekinthetők gazdasági tevékenységnek, mert a tevékenység vonatkozásában az ellenértékre irányultság, illetve az ellenérték elérésének, mint eredménynek a feltétele nem teljesül.

Abban az esetben, ha a nonprofit szervezet adóalanynak minősül és adóköteles tevékenységet lát el, az adófizetési kötelezettség és a tevekénységhez kapcsolódó levonási jog a többi adóalanyhoz hasonlóan fennáll, s az adóbevallási kötelezettség is. Előfordulhat, hogy a nonprofit szervezet ingyenesen ad át terméket, ingyenesen nyújt valamilyen szolgáltatást, ekkor az áfa kérdések különös hangsúllyal vizsgálandók, ugyanis, ha adott termékhez kapcsolódó áfa levonható volt, akkor az ingyenes átadáskor még áfafizetés is keletkezhet.

Jogeset

 Adózó tevékenységét 2006. szeptember 21. napján kezdte meg, bejelentett fő tevékenysége m.n.s egyéb, közösségi társadalmi tevékenység, adózó közhasznú besorolása 2014. május 14. napján szűnt meg. Az elsőfokú hatóság 2013. január 1 – 2015. december 31. közötti időszakra vonatkozóan valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedő bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le adózónál. Megállapította, hogy adózó a vizsgált időszakban 19 db számviteli elszámolású bizonylatot állított ki belföldi és közösségi partnerei felé különböző tevékenységekről (találkozók megtartása, delegációk fogadásának megszervezése, megrendezése, célterületen lévő területi fejlesztés leírása, települések történelmi kutatási, fejlesztési elképzelések leírása, oktatási anyag elkészítése, vállalkozói továbbképzésre előadók biztosítása, vállalkozók továbbképzésének biztosítása és átadási rendezvény szervezése, lebonyolítása, ajándéktárgy és propagandaanyagok elkészítése, német nyelvi tolmácsolás, workshopra történő utazás szervezése stb. záró workshopon).

A számviteli elszámolási bizonylatokon feltüntette a tevékenységért kapott ellenértéket, általános forgalmi adó felszámítása nélkül. Adózó tevékenységére közérdekű speciális jellege miatt adómentességet választott. Az adóhatóság álláspontja szerint miután a fenti tevékenységek az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 85. §-ban felsorolt adómentes tevékenységek körébe nem sorolhatók be, ezért az általános forgalmi adó hatálya alá tartoznak, így a számviteli bizonylatokon szereplő bruttó értékek figyelembevételével állapította meg a fizetendő adó összegét. Erre figyelemmel adózó terhére közel 6 millió Ft értékesítést terhelő általános forgalmi adó eltérést mutatott ki. Az elsőfokú adóhatóság áttekintette adózó által rendelkezésre bocsátott bizonylatokat, nyilvántartásokat és kigyűjtötte adózó azon kiadásait, amelyek az áfaköteles tevékenységhez kapcsolódtak, majd az Áfa tv. 120. § a) pontjának megfelelően áfalevonási jogot biztosított adózó javára 300 ezer Ft összegben. Egyenlegként 5,7 millió Ft áfa adónemben fennálló adókülönbözetet állapított meg.

Az elsőfokú adóhatóság társasági adó vizsgálata során azt állapította meg, hogy adózó által átadott iratanyagban a 2013. és 2014. évekre igénybe vett adómentesség jogszerűségét igazoló társadalmi közös szükséglet kielégítéséért felelős szervvel folyamatos szolgáltatás teljesítésére megkötött szerződés nem volt fellelhető, ezért a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao.tv.) 20. § (1) bekezdés e) pontjában rögzített adómentesség érvényesítésére adózónak törvényi lehetősége nem volt. Az elsőfokú adóhatóság társasági adó vizsgálata során figyelembe vette az áfa adónemben tett megállapításokat is. Erre tekintettel az előírt fizetendő áfa összegével egyező mértékben adózó adózás előtti eredményét csökkentette, míg a kimutatott levonható áfa összegével az adózás előtti eredményét megnövelte, emiatt társasági adónemben közel 3 millió Ft adókülönbözetet állapított meg adózó terhére. Az általános forgalmi adót érintő megállapítások kapcsán az Áfa tv. 2. § a) pont, 5. § (1) bekezdés, 6. § (1)-(2) bekezdés, 55. § (1) bekezdés, 56. §, 65. §, 138. §-ára hivatkozással fejtette ki, hogy a vizsgált időszakban különböző partnerek felé teljesített adózói ügyletek az Áfa tv. hatálya alá tartozó szolgáltatásnyújtásnak, illetve termékértékesítésnek minősültek.

Az adóhatóság hangsúlyozta, hogy az adóalanyiság szempontjából nem releváns a tevékenység célja és eredménye, így a nonprofit gazdasági társaság is áfaalannyá válik azon tevékenysége tekintetében, amelyet ellenérték fejében végez. Kiemelte azt is, hogy adózó által végzett tevékenységek nem tartoznak az Áfa tv. 85. §-ban foglalt tárgyi adómentes szolgáltatások körébe, így önmagában a közszolgáltatói besorolás, a közhasznú jelleg nem eredményezi adózó áfafizetési kötelezettség alóli mentesülését. Hangsúlyozta az adóhatóság, hogy az adómentesség törvényi feltételeinek teljesüléséhez elengedhetetlenül szükséges, hogy a közhasznú nonprofit társaság az adott szolgáltatásokat a Tao.tv. 6. számú melléklet E fejezet 1. pontjában rögzített alanyi körbe tartozó jogalanyokkal szerződés alapján, ezen alanyi körbe tartozó jogalanyok részére nyújtsa, ilyen szerződés pedig egyik, adózó által végzett tevékenységhez kapcsolódóan sem állt rendelkezésre. Adózó társasági adófizetési kötelezettségét, az igénybe vehető adómentesség mértékét és feltételeit az adott adónemre vonatkozó részletszabályokat tartalmazó Tao.tv. rendezi, így adózó által hivatkozott, az egyesülési jogról, a közhasznú jogállásról, valamint a civil szervezetek működéséről és támogatásáról szóló 2011. évi CLXXV. törvény (továbbiakban: Civil tv.) szabályainak figyelembevételére nem volt lehetőség.

Adózó keresetében az adóhatósági határozatnak az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését és az adóhatóság új eljárásra történő utasítását kérte. Vitatta mind az áfa, mind a társasági adónemben tett adóhatósági megállapításokat. Nézete szerint az adóhatóság tévesen értelmezte az Áfa tv. 5. § (1), 6. § (1) bekezdését, mert az üzletszerűség kapcsán a törvényben rögzített üzletszerűség, tartós, rendszeres jelleg nem vagylagosan megfogalmazott kritériumok. A Civil tv. rendelkezéseivel is összhangban a nonprofit kft. alapító okiratában meghatározott cél szerinti és közhasznú tevékenységek nem tartoznak az üzletszerűség körébe. Hangsúlyozta, hogy az elsőfokú adóhatóság sem vitatta az számviteli bizonylatokon szereplő tevékenységekből származó bevételek adózó közhasznú tevékenységhez való kapcsolhatóságát.

Nonprofit társaságként nem üzletszerű gazdasági tevékenység folytatására jött létre, ilyen jellegű tevékenységet csak kiegészítő jelleggel folytathatna, ezért esetében nem a tárgyi adómentesség feltételeit kell vizsgálni. A „lex specialis derogat lex generali” rendező elv alapján a hatályos jog alkalmazása során a lex specialis megelőzi a tárgyra vonatkozó általános szabályt, esetében tehát speciális jogi szabályozásként nem hagyhatók figyelmen kívül a Civil tv. rendelkezései. Társasági adónem tekintetében adózó arra mutatott rá, hogy a közhasznú tevékenység nem minősül gazdasági-vállalkozási tevékenységnek. Utalt arra, hogy a Civil tv. értelmező rendelkezései szerint elsődlegesen gazdasági-vállalkozási tevékenységű szervezetnek az a szervezet tekinthető, amelynek éves összes bevétele 60%-át eléri vagy meghaladja a gazdasági-vállalkozási tevékenységéből származó bevétele. Az adókedvezmény nem a Tao.tv. hatálya alóli kivételt jelent, hanem azt teszi lehetővé, hogy a nonprofit gazdasági társaság esetleges vállalkozási jellegű tevékenységéből származó bevételének egy része is adómentes legyen, ami így részben visszaforgatható a közhasznú működésbe.

Az elsőfokú bíróság adózó keresetét nem találta megalapozottnak. Az általános forgalmi adóval kapcsolatban leszögezte, hogy a keresetben hivatkozott Civil tv. rendelkezései az adójogi jogviszonyokban nem alkalmazandók. Adózó által idézett „ius specialis derogat ius generali” elv a teljes jogrendszer összefüggéseivel összhangban érvényesül, de ez egyben azt is jelenti, hogy adójogi jogviszonyok esetén speciális szabályként az egyes adónemeket érintő speciális törvények alkalmazandók, adójogi szempontból a Civil tv. nem minősül speciális jogszabálynak. A hatályra vonatkozó rendelkezéseik között sem az Áfa tv., sem a Tao.tv., sem az Sztv. nem tartalmaz utalást a Civil tv. alkalmazhatóságára, az adott speciális adójogi jogviszonyokat ezen speciális ágazati törvények teljeskörűen szabályozzák. Az a körülmény tehát, hogy adózó áfa alanynak minősül-e, illetve az, hogy az általa bizonylatolt ügyletek után elért bevétel után áfa-fizetési kötelezettség keletkezett-e, az Áfa tv. irányadó rendelkezései alapján ítélhetők meg. Elemezte adózó áfa alanyiságát, illetőleg az elvégzett tevékenységek jellegét. Úgy ítélte meg, hogy a vizsgált időszakban a 19 db bizonylatban foglalt tevékenység esetében az üzletszerűség, a rendszeresség megállapítható volt, adózó áfaalanynak minősült. Helytálló az az adóhatósági megállapítás, hogy a vizsgált ügyletek után adózónak a közhasznú jogállásától függetlenül az Áfa tv. 159. § (1) bekezdésének megfelelően számlát kellett volna kiállítania.

A Kúria döntése és jogi indokai: abban a jogkérdésben kellett a Kúriának állást foglalnia, hogy adózó a közhasznú nonprofit jogállására figyelemmel a Civil tv. előírásai alapján mentesül-e a társasági adó és áfa adófizetési kötelezettsége alól, vagyis adókötelezettségének megítélésekor csak és kizárólag a Civil tv. előírásai érvényesülnek, vehetők figyelembe.

A Kúria álláspontja szerint az elsőfokú bíróság helyes választ adott jogerős ítéletében erre a kérdésre, és jogszerűen vetette el adózó erre vonatkozó érvelését. Az adózásra vonatkozó szabályokat az elsőfokú bíróság által helytállóan felhívott jogszabályok tartalmazzák és azokat a civil szervezetekre is alkalmazni kell. Ettől eltérő szabályozást a Civil tv. nem tartalmaz, nem veszi ki a civil szervezeteket az adótörvények hatálya alól. Utalt a Kúria arra, hogy az Európai Bíróság számtalan döntésében emlékeztetett arra, hogy a „gazdasági tevékenység objektív fogalom, és azt önmagában, céljától és eredményétől függetlenül kell értelmezni.” (C-497/01.38., C-284/04. 35., C-233/03.) Ekként adózónak a felülvizsgálati kérelmében az üzletszerűség vizsgálata körében kifejtett érvei súlytalanok, az adóhatóság és a bíróság is helytállóan rögzítette, hogy adózó tevékenysége megfelelt az Áfa tv. 6. §-ban írt feltételeknek. Rámutatott arra is a Kúria, hogy az Áfa törvény nem kezeli eltérően a nonprofit szervezeteket a vállalkozásoktól. Ennek következtében közömbös, hogy mi az adott gazdasági tevékenység célja, áfa szempontból mindig az elvégzett tevékenységet kell minősíteni, a törvényi előírások figyelembevételével. Nem az a mérvadó, hogy egy tevékenységet, mint vállalkozási tevékenységet végez-e a civil szervezet, ugyanis a cél szerinti tevékenységek is adókötelesek, ha nem szerepelnek az Áfa tv. 85. §-a szerinti felsorolásban. Az Áfa törvény 85. § alapját képező HÉA irányelv 132. cikkével kapcsolatban az Európai Bíróság C-699/15. számú ügyben kifejtette, hogy e cikk „olyan adómentességeket állapít meg -amint azt azon fejezet címe is mutatja, amelynek e cikk a részét képezi -, amelyek célja egyes közhasznú tevékenységek előmozdítása. Mindazonáltal e mentességek célja nem valamennyi, hanem kizárólag azon közhasznú tevékenységek mentesítése a héa alól, amelyeket az irányelv itt felsorol, és részletesen meghatároz.” Hangsúlyozta azt is, hogy az adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek a 2006/112 irányelv 2. cikkéből eredően kivételt jelentenek a fő szabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után héá-t kell fizetni. Miután adózó az Áfa tv. hatálya alá eső tevékenységet végzett, számlakibocsátási kötelezettsége fennáll. Az Áfa tv. 165. §-a külön részletezi, mikor nem terheli ez a kötelezettség, azonban az általa végzett tevékenységek ebbe a körbe a fentiek szerint nem voltak besorolhatók.

Hangsúlyozta a Kúria, hogy alaptalanul támadja adózó a társasági adónemben tett megállapításokat is. Adózó a Tao. tv. 2. § (2) bekezdés a.) pontja alapján a társasági adó alanya, adózására nem a Civil tv. rendelkezései az irányadók, hanem a Tao. tv. előírásai. Ennél fogva a Tao.tv. 1. § (1) bekezdésének megfelelően a nonprofit társaságok jövedelem-és vagyonszerzésre irányuló, vagy azt eredményező gazdasági tevékenysége társasági adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Adóalapjának megállapításakor a Tao. tv. 6. § (1) bekezdéséből kell kiindulni, az adó alapja minden esetben a társaság adózás előtti eredménye, melyet a kedvezményezett és a vállalkozási tevékenysége adatainak együttes figyelembevételével kell meghatározni, és módosítani a Tao. tv.-ben megszabott csökkentő és növelő jogcímekre tekintettel. A Civil tv. értelmező rendelkezései, fogalom meghatározásai erre vonatkozó külön törvényi felhatalmazás nélkül az adókötelezettség megállapításánál nem relevánsak és alkalmazandók.

A Civil tv. és adójogszabályok egymáshoz való viszonyában nem érvényesül a „lex speciális derogat legi generali” jogértelmezési jogelv, mert mindegyik törvény más- más jogterületet egymásra tekintet nélkül önállóan szabályoz. Az elsőfokú bíróság helytálló jogértelmezésére figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet hatályában fenntartotta. (Kúria, Kfv.I.35.550/2019/4.)

Szerző: dr. Veress Júlia

forrás: ado.hu